遺贈稅大變革

遺贈稅大變革

文/蔡麗雯律師

日前財政部發布的新作業處理原則，明定若配偶未拋棄繼承且未喪失繼承權，則贈與配偶的財產仍須併入遺產總額計算課稅，但會明確將稅負分開計算，為何會有此一作業處理原則呢？


主要起因於先前有個父親在過世前一年將名下價值3億元的資產贈與給配偶，依照遺產及贈與稅法第20條第1項第6款夫妻間的贈與沒有贈與稅的問題，但依照遺產及贈與稅法第15條第1項規定：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」此部分將被視為遺產計算遺產稅。而依同法第6條第1項規定：「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」在無遺囑或無遺囑執行人之情形下，係由繼承人為遺產稅納稅義務人。而依民法第1138條、第1144條規定繼承人第一順位為配偶及直系血親卑親屬。

然而有時家庭之間的糾葛，並不是那麼簡單的，這位父親除了與配偶所生子女外，在外面另外與他人育有一名子女，而父親死亡後，配偶及父親與配偶所生子女拋棄繼承，由於拋棄繼承者視為自始非繼承人，故遺產稅的納稅義務人依照現行法將落在其他未拋棄繼承的直系血親卑親屬，在此例中就落在該名父親與非配偶所生的子女身上，也就是新聞中所提到的6歲女兒。由於剩下的遺產淨額約僅1500萬元，但加上前述3億元的視為遺產，依照遺產及贈與稅法第13條第3款規定：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第十七條、第十七條之一規定之各項扣除額及第十八條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依下列稅率課徵之：三、超過一億元者，課徵一千二百五十萬元，加超過一億元部分之百分之二十。」要繳納5000多萬的遺產稅，而有受贈的是別人，繳稅的卻是自己的不公平之感，經承審法院聲請釋憲，113年憲判字第11號認為原第15條第1項規定：「就擬制遺產之受贈人為被繼承人配偶，其與其他繼承人，應如何負擔遺產稅，欠缺明確之規範，致配偶以外之其他繼承人須以其繼承之遺產，就被繼承人配偶因受贈產生之財產增益負擔遺產稅，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨；其使繼承人繼承權之經濟價值嚴重減損者，於此範圍內，並侵害人民受憲法第15條保障之財產權。」並要求於2年內修法，於修法完成前，相關機關應依本判決意旨辦理。

因為目前立法院尚未就遺產及贈與稅法修法，故財政部以發布「被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產併計遺產總額課徵遺產稅稽徵作業處理原則」訂立過渡性作業原則，重點如下：

一、在配偶未拋棄繼承且未喪失繼承權的情形下，仍然將遺產及視為遺產併計遺產稅，但就贈與配偶的擬制遺產稅額及其他遺產的稅額依比例分別開立納稅義務人為配偶的擬制遺產稅額之繳款書，即以全體繼承人為納稅義務人之遺產稅額繳款書，依該原則所舉的例子來看，如果丈夫過世時遺產6,000萬，死亡前2年內贈與配偶500萬，遺產總額為6,000萬加500萬等於6,500萬，扣掉相關各項扣除額及免稅額後之課稅遺產淨額，遺產稅額為275萬元，配偶單獨繳500萬部分的稅（即275*500/6500，約21萬），全體繼承人繳6,000萬部分的稅（即275*600/6500，約254萬）。

二、若有短漏報的部分，亦是依比例計算，依該原則所舉的例子來看，當初申報時未將生前贈與配偶的500萬及所遺1000萬元進行申報，而有漏稅額75萬元，配偶要補21萬，全體繼承人要補54萬元，罰鍰40萬元，配偶要負擔罰鍰11萬元(即40*21/75)，全體繼承人要負擔罰鍰29萬(即40*54/75)

三、若配偶拋棄繼承或喪失繼承權等事由而非為遺產稅納稅義務人，擬制遺產稅額，不得向配偶開徵，且不得以繼承人為該部分稅額之納稅義務人，亦不得以遺產（含繼承人於被繼承人死亡前二年內受贈自被繼承人之財產）為執行標的。

因此引發113年憲判字第11號及處理原則的該案例中，雖然非配偶所生子女不用繳納全部的遺產稅額，但因為配偶已經拋棄繼承，故不會直接依該作業要點要求配偶繳納視為遺產部分的遺產稅，故也有人在猜測配偶受贈後均拋棄繼承的免稅手法，會不會「指引」更多人比照辦理？有新聞指出財部擬修法，無論配偶有無拋棄繼承擬制遺產仍須繳稅，詳細條文尚在研議中，故此部分將留待之後再進一步分析。